对外经济合作企业新旧会计制度衔接若干问题的办法
财政部
对外经济合作企业新旧会计制度衔接若干问题的办法
财政部
按照财政部（93）财会字第03号《关于印发对外经济合作企业会计制度的通知》的规定，对外经济合作企业将于1993年7月1日执行新的《对外经济合作企业会计制度》（以下简称“新制度”），原对外经济合作企业执行的《对外承包企业会计制度》、《对外承包企业示范会
计科目和会计报表》（以下简称“原制度”）将同时废止。
为保证企业按照《企业会计准则》和新会计制度的要求组织会计核算工作，便于财会人员更好地理解和执行新制度，现将对外经济合作企业新旧会计制度衔接中的调帐问题规定如下：
一、调帐原则及程序
企业于1993年6月30日前仍然按照原制度的规定设置会计科目，并按原制度规定的记帐方法进行日常会计核算，编制有关的会计报表。1993年7月1日起，执行新制度。执行新制度后，对1993年6月30日以前的业务事项不再调整。
企业调帐前，应按原制度将6月底以前发生的经济业务全部处理完毕，进行结帐并编制有关会计报表。
企业调帐时的业务处理，应作为结帐后的会计记录，调帐业务处理完毕后，企业应编制会计科目余额表，以示调帐业务处理的正确。
企业根据调帐后按原制度编制的会计科目余额表，按照新制度设置的会计科目和核算内容的要求，编制新旧制度会计科目转换对照表，并以此作为7月1日建立新帐时的月初数。
二、将有关科目余额在转帐前进行相应调整
执行新制度后，企业应将原制度使用的会计科目余额转入按新制度设置的会计科目，在转帐前应按下列规定进行调整。
1．“现金”“银行存款”科目
新旧制度的核算内容基本相同，只需将原在“银行存款”科目核算的其他货币资金余额，转入按新制度设置的“其他货币资金”科目进行核算。转帐时，应从“银行存款”科目余额中扣除这部分数额，转入按新制度规定设置的“其他货币资金”科目，其余部分直接转帐或沿用旧帐。
2．“有价证券”和“债券投资”科目
对“有价证券”和“债券投资”科目的余额应作分析，并分别情况处理：属于一年内可以变现并准备变现的有价证券，保留或转入“有价证券”科目，其余部分转入“长期投资——债券投资”科目。
原制度对企业的债券投资收益采用的是收付实现制的会计处理方法，即在实际收到利息收入时再予记帐，事先不预计。新制度规定，企业的对外投资收益应按权责发生制的要求计入企业当期损益。企业执行新制度后，长期债券投资的应计利息应按期预计。
3．“应收票据”科目
新旧制度对应收票据的核算内容相同，转帐时，企业应将“应收票据”科目的余额直接转帐或沿用旧帐。
4．“应收合同款”“应收销货款”“公司往来”“分包单位往来”“预收合同款”“应付购货款”科目
新制度统一设置了“应收帐款”“分期应收帐款”“应付帐款”“预收款”“预付款”五个往来结算科目，核算企业与发包单位、分包单位、供应单位、购货单位的债权债务关系。原“应收销货款”“公司往来”“分包单位往来”“预收合同款”“应付购货款”科目的余额，应分别其
债权债务关系，按债权人、债务人分别转入新制度的“应收帐款”“应付帐款”“预收款”“预付款”科目。预收、预付款业务不多的企业，也可不单独设置“预收款”“预付款”科目，直接将其余额转入有关“应收帐款”“应付帐款”科目的贷方或借方。其中对“应收合同款”科目余额
应加以分析，属于延期付款项目结算形成的应收款项，应转入按制度规定设置的“分期应收帐款”科目，其余部分转入“应收帐款”科目。
新制度根据税利分流的原则，对在所得税以外分配给各投资者的利润，单独设置“应付利润”科目进行核算，企业在转帐时，应将按原制度规定在“内部往来”“分包单位往来”“公司往来”“其他应付款”科目核算的应交上级利润、应交主管部门利润、应付分包单位利润、应付其他
单位利润的期末余额转入“应付利润”科目，其余各科目余额再分别情况处理。
5．“内部往来”“备用金”“其他应收款”科目
新旧会计制度均设置这三个会计科目，且核算内容基本相同，企业应分别根据这三个科目调整后的余额（扣除应付利润调整数部分），直接转帐或沿用旧帐。
6．“待摊费用”科目
新会计制度仍设置“待摊费用”科目，但核算内容有所变化。原制度“待摊费用”科目核算的各项费用，摊销期限在一年以内的，仍保留在“待摊费用”科目核算，摊销期限超过一年的，转入新制度设置的“递延资产”科目。“递延资产”科目核算企业发生的不能全部计入当期损益，
应由以后年度分期摊销的费用，包括开办费、租入固定资产改良支出和大修理支出，以及摊销期限在一年以上的其他长期待摊费用。调帐时，企业应作如下会计处理：
（1）对“待摊费用”科目的余额进行分析，属于一年内可以摊销的费用，仍保留在该科目内不予结转；属于摊销期限在一年以上的费用，转入“递延资产”科目。
（2）如果企业的“预提费用——预提固定资产大修理支出”科目有借方余额的，其借方余额按大修理周期的长短转入“待摊费用”或“递延资产”科目。
7．“材料物资”科目
新制度设置的“存货”科目，核算企业库存用作销售或制造产品的各种材料物资的实际成本，以及实物结算物资的实际成本。新制度“存货”科目的核算内容在原制度“材料物资”科目核算内容的基础上，又增加了“产成品”和“商品”的核算内容。在资产负债表中，“存货”项目反
映的内容既包括该科目的核算内容，也包括在建项目和在产品等发生的成本支出。
企业在转帐时，应将“材料物资”科目及有关明细科目的余额转入新制度设置的“存货”科目及有关明细科目中，其中“设备”“周转材料”“低值易耗品”“生活物资”“实物结算物资”明细科目是新旧制度均设置的明细科目，应直接转帐；原制度“材料物资”科目下的“主要材料
”“结构件”“机械配件”“其他物资”等明细科目的余额，按其与企业经营业务的关系分别转帐，直接用于工程或产品并构成工程或产品实体的材料物资，转入新制度“存货”科目下的“原材料存货”明细科目，其余部分转入“其他存货”明细科目。
8．“在途物资”科目
新旧制度均设置“在途物资”科目，且核算口径与“存货”或“材料物资”科目的核算口径一致。转帐时，企业的“在途物资”科目如有余额，可直接结转或沿用旧帐。
9．“向其他单位投资”科目
原制度对企业联营投资在“向其他单位投资”科目核算，所取得的收益作为“其他单位分来的利润”并入本企业的利润总额，在“本年利润”科目核算。新制度为了完整了解企业的对外投资及收益情况，单独设置了“长期投资”和“投资收益”科目，企业在调帐时，沿用旧帐的企业，
对已记入“本年利润”科目的“其他单位分来的利润”可不予调整。执行新制度后，再改按新制度的规定，将投资损益记入“投资收益”科目，年终再转入“本年利润”科目；开立新帐的企业，在开立新帐时，应将原在“本年利润”科目核算的“其他单位分来的利润”转入“投资收益”科
目。
企业在进行转帐时，应注意“向其他单位投资”采用权益法记帐的问题。原制度规定企业的对外投资，只采用成本法记帐。《企业会计准则》规定，长期投资中的权益性投资（包括股票投资和向其他单位投资），应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。在采用权益法核算的
情况下，企业“长期投资”帐户所反映的投资额，要随被投资企业净资产的增减变化而变动。为简化会计核算，企业转帐时，应先根据投资合同、协议等有关资料，按成本法和权益法的要求，对“向其他单位投资”科目的核算内容进行分析，确定按不同方法核算长期投资的项目，并按帐面
价值结转到“长期投资——其他投资”科目，待年终时，对于应按权益法核算的长期投资部分，再根据接受投资单位决算报表净资产的增减情况，按权益法的核算要求调整“长期投资——其他投资”科目的帐面价值。
10．“拨付所属资金”科目
企业拨付所属内部独立核算单位用于生产和经营管理的资金，按原制度规定在“拨付所属资金”科目核算。新制度根据明晰产权关系的要求，将企业拨付所属内部独立核算单位经营使用的资金，视同企业对所属单位的投资，并入“长期投资”科目核算，下级企业收到上级拨入的资金，
视同上级企业对本企业的投资，在“实收资本”科目中单设“上级拨入资金”明细科目核算。新制度在“长期投资”科目下单独设置了“拨付所属资金”明细科目，转帐时，企业应将原“拨付所属资金”科目余额直接转入“长期投资——拨付所属资金”明细科目。
11．“固定资产”科目
新会计制度仍然使用“固定资产”科目，但对固定资产的标准作了调整，按照新规定，境内固定资产指使用期限超过一年的房屋、建筑物、施工机械、生产设备、运输设备以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等，不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，
并且使用期限超过两年的，作为固定资产；境外固定资产应同时具备使用年限在一年以上、单位价值在1000美元以上两个条件。由于新制度和原制度对固定资产标准的规定不同，原制度作为固定资产核算和管理的劳动资料，可能转为低值易耗品，而原制度作为低值易耗品核算和管理的
劳动资产又可能转为固定资产。为了简化企业的会计核算，根据有关规定，对企业原固定资产转为低值易耗品的部分，应转作低值易耗品核算；原低值易耗品转为固定资产的部分可不予转帐，仍作为抵值易耗品进行核算。企业按新制度固定资产标准的规定，转为低值易耗品的固定资产，应
将其折余价值，转入“低值易耗品”科目，并视其数额大小及企业的承受能力，再分别转入“待摊费用”或“递延资产”科目核算，摊销期限在一年以内的，转入“待摊费用”科目；摊销期限在一年以上的，转入“递延资产”科目。固定资产转为低值易耗品的会计处理为：按固定资产的已
提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的净值，借记“低值易耗品”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。而由低值易耗品转为固定资产的部分，对于尚未领用的部分，仍保留在“材料物资——低值易耗品”科目，随“材料物资”科目余额一并转入“存货”科目；对于已
经领用转入“待摊费用”科目的部分，仍保留在该科目核算，不需要转为固定资产。企业执行新制度以后增加的固定资产，再按新的标准和方法进行核算。
12．“累计折旧”“固定资产清理”科目
新旧制度均设置这二个会计科目，且核算内容相同。转帐时，企业可直接将其调整后的余额转入新帐或沿用旧帐。
13．“固定资产购建支出”科目
新旧制度均设置这个科目，但核算内容有所区别。按原制度规定，与购建固定资产直接相关的负债费用（包括借款和发行债券的利息费用和外币折算差额），不作为本科目的核算内容，而按新制度规定应计入固定资产价值，并通过本科目核算。企业在转帐前，应将固定资产购建项目尚
未完工或已完工尚未办理竣工决算之前发生的负债费用补计入本科目，随固定资产购建完成交付使用，转入固定资产价值，转帐时按调整后的科目余额转入新帐或沿用旧帐。
14．“融资租入固定资产”“融资租入固定资产累计折旧”科目
原制度将这两个科目在科目表附注中加以说明，未作为表内科目，企业可以根据实际情况增设。新制度将其作为表内科目，核算企业以融资租赁方式租入的固定资产在租赁期内的原价及累计折旧。企业如有采用融资租赁方式租入固定资产的，即自行增设的上述两科目有余额的，转帐时
，应将其余额直接对转到新帐中或沿用旧帐。
15．“无形资产”科目
新旧制度均设置该科目，且核算内容基本相同，只是明细科目的分类有所区别。转帐时，企业应将该科目余额，根据新制度“无形资产”科目的分类方法转入新帐。
16．“其他资产”科目
原制度“其他资产”科目的核算内容，按新制度规定在“递延资产”科目核算。转帐时，企业应将“其他资产”科目的余额分别各明细科目对转到按新制度设置的“递延资产”科目的有关明细科目中。
新制度设置的“其他资产”科目，核算企业除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延资产以外的各种其他资产，如特种储备物资、冻结存款等，企业发生的这类资产项目，可在该科目核算。
17．“短期借款”“应付票据”科目
新旧制度所设置的这两个科目的核算内容相同，转帐时应将其余额直接转入新帐或沿用旧帐。
18．“应付工资”科目
新旧制度均设置本科目，且核算内容相同，转帐时应将“职工奖励基金”科目调整后的余额转入本科目，并按调整后的余额直接转入新帐或沿用旧帐。
19．“应交税金”科目
新旧制度均设置本科目，且核算内容相同，转帐时应将本科目余额直接转入新帐或沿用旧帐。
20．“应交能源交通建设基金”科目
新制度设置了“其他应交款”科目，核算企业除应交税金以外应上交国家的各种款项，如能源交通重点建设基金、预算调节基金、教育费附加等。转帐时，企业应将“应交能源交通建设基金”科目余额直接转入“其他应交款”科目。
21．“其他应付款”“预提费用”科目
新旧制度所设置的这两个科目的核算内容基本相同，转帐时应直接转入新帐或沿用旧帐。“预提费用”科目如有借方余额，视其摊销期限长短，转入“待摊费用”或“递延资产”科目。
22．“坏帐准备”科目
原制度将“坏帐准备”科目作为负债类科目设置，新制度将其作为资产类“应收帐款”“分期应收帐款”科目的备抵科目，核算内容及核算方法没有变化。转帐时，企业应将“坏帐准备”科目余额直接转入新帐或沿用旧帐。
23．“职工福利基金”科目
原制度中将企业从成本提取和税后利润形成的用于职工福利（包括用于职工个人和集体福利设施）方面的资金，在“职工福利基金”科目核算。如企业职工福利基金为赤字，在转帐前，福利基金的赤字应按有关规定，用指定的其他资金予以弥补，直到补平无余额，无需转帐。如企业职
工福利基金有结余，转帐时，应将其余额转入“应付福利费”科目。执行新制度后，将用于职工福利方面的资金分作两部分，用于职工个人福利部分，从成本、费用中提取，未支付分配给个人前，在设置的流动负债类科目“应付福利费”科目核算。用于职工集体福利设施部分，从税后利润
中提取，在“盈余公积”科目中设置“公益金”明细科目核算。
24．“职工奖励基金”科目
原制度中将企业从成本中提取、财政核拨的创汇奖励金以及税后利润形成的奖励基金均在“职工奖励基金”科目核算。企业转帐时，应将“职工奖励基金”科目调整后的余额进行分析，属于创汇奖励金的部分转入新制度单独设置的“应付创汇奖励金”科目，不属于创汇奖励金部分的余
额转入“应付工资”科目。
25．“长期借款”科目
新旧制度均设置“长期借款”科目，企业在转帐前，应先预计长期借款的应计未计利息和外币折合差额，对于发生的应计利息进行分析，分别情况处理：
（1）凡借款购建固定资产的项目未完工或已完工尚未办理竣工决算的，应计入有关购建工程成本，借记“固定资产购建支出”科目，贷记“长期借款”科目；
（2）凡借款购建的固定资产项目已完工的以及其他长期借款项目，属于1993年6月30日以前借入的款项，已经发生的利息，经批准冲减企业的“企业发展基金”科目，借记“企业发展基金”科目，贷记“长期借款”科目；企业发展基金不足抵冲应计利息的，计入“待摊费用”
或“递延资产”科目，待以后分期转入“财务费用”科目；执行新制度后发生的利息，有承受能力的企业，按照新制度规定计入“财务费用”，没有承受能力的企业，经主管财政机关批准，先记入“递延资产”科目，分期转入“财务费用”科目。
（3）属于1993年7月1日以后借入的款项，发生的借款利息，按照新制度规定，计入“财务费用”。
26．“实发公司债券”科目
新制度将原制度中“实发公司债券”科目的核算内容按筹集资金期限的长短分为“短期债券”和“长期债券”两个科目。偿不期限在一年以内的债券为“短期债券”，一年以上的债券为“长期债券”。企业应根据“实发公司债券”科目的核算内容，划分为短期债券和长期债券两部分，
对于长期债券的应付利息和外币折合差额，属于与购建固定资产有关的，在固定资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算以前发生的，计入“固定资产购建支出”科目，待固定资产完工交付使用或办理竣工决算时，计入固定资产价值；属于购建工程已完工交付使用并已办理
竣工决算的以及其他用途的长期债券，企业在转帐前，应先预计应付未付利息，发生的借款利息，比照长期借款处理。
27．“融资租入固定资产应付款”科目
企业如有采用融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，与融资租入固定资产有关的应付款项，按原制度规定，在自行增设的“融资租入固定资产应付款”科目核算，转帐时，该科目如有余额，转入按新制度规定设置的“长期应付款”科目的有关明细科目中。
28．“国家基金”“其他单位投入资金”“上级拨入资金”“企业发展基金”科目
原制度虽然按资本类划分的科目类别，但并未按产权归属设置总帐科目，而是将企业的资金按其来源分设“国家基金”“上级拨入资金”“企业发展基金”“其他单位投入资金”科目。为了明确产权关系，以及反映企业资本的构成及其增值情况，新制度把所有者权益分设“实收资本”
“资本公积”“盈余公积”和“未分配利润”四个科目核算。企业在执行新制度时，应将“国家基金”“其他单位投入资金”“上级拨入资金”科目的余额，转入“实收资本”科目，并按投资主体进行明细核算；“企业发展基金”科目调整后的余额转入“盈余公积”科目。企业转帐时应注
意以下两个问题：
（1）转帐前，应按有关财务规定将用于弥补职工福利基金赤字的部分予以扣除。
（2）新制度中将上级拨入资金视同上级企业对本企业的投资，应将原“上级拨入资金”科目的余额，作为实收资本入帐。
29．“本年利润”“利润分配”科目
新旧制度所设置的“本年利润”科目的核算内容基本相同，只在使用方法上有所区别，原制度采用帐结利润的方法，按新制度规定采用表结利润的方法，“本年利润”科目年度中间除由“递延收益”科目转入，以前年度递延本年已实现利润外，一般不发生记录。新旧制度衔接时，为简
化核算手续，在扣除已结算延期付款项目实现的收益后，将“本年利润”科目的货方余额直接转入新帐中“本年利润”科目的有关明细科目中。按原制度规定，采用结算形式划分法核算实物结算项目实现的损益，已计入本年利润的部分不再进行调整，在执行新制度后，再按新制度规定的项
目划分法进行核算。
新制度考虑到对外经济合作企业经营特点，将企业以延期付款、实物结算等方式承包项目的核算独立出来，单独设置了“分期应收帐款”“递延营业收入”“递延营业成本”“递延收益”科目。转帐前，企业应将按原制度规定在结算科目和各损益类科目核算的这部分内容单独划分出来
，分别情况处理：属于结算款项的应自“应收合同款”科目，转入“分期应收帐款”科目；属于营业收入的部分应自“承包工程收入”“劳务合作收入”“技术服务收入”等科目转入“递延营业收入”科目；属于营业成本的部分应自“承包工程支出”“劳务合作支出”“技术服务支出”等
科目转入“递延营业成本”科目；属于经营损益的部分，应自“利润分配”科目所属“未分配利润”明细科目转入“递延收益”科目。
原制度规定“利润分配”科目除“未分配利润”明细科目外一般无余额。在转帐时，企业应将这部分余额转入“递延收益”科目，并按新制度规定设置“未分配利润”科目核算企业的年度利润分配情况。
30．“承包工程收入”“劳务合作收入”“技术服务收入”“其他业务收入”“物资销售收入”“物资储运费收入”“出国人员费收入”“管理费收入”科目
采用帐结法的企业，按原制度设置使用的上述收入类科目，期末一般无余额。转帐时，企业应结束旧帐，按新制度规定设置“营业收入”科目，并按本企业业务类别设置有关明细科目。
采用表结法的企业，按原制度设置使用的上述收入类科目的期末余额，在企业转帐时，应按新制度规定转入“营业收入”科目的有关明细科目内。
31．“承包工程支出”“劳务合作支出”“技术服务支出”“其他业务支出”科目
原制度未设置成本费用类科目，对于企业在施工、生产过程中发生的成本、费用支出在“承包工程支出”“劳务合作支出”“技术服务支出”“其他业务支出”“辅助生产支出”等损益类科目核算。期末将已结算部分成本、费用作为其成本，自各项支出科目直接转入“本年利润”科目
，未结算项目或在产品成本反映在各支出科目的余额中。
新制度单独设置了“生产成本”“建造费用”等成本费用类科目，归集施工、生产过程中发生的成本、费用支出。转帐时，企业应将“承包工程支出”“劳务合作支出”“技术服务支出”等科目的期末余额，按业务类别转入“生产成本”科目及各有关明细科目中。
由于新制度改变了产品成本的核算方法，由现行的完全成本法改为制造成本法，企业的在产品、产成品、已结算项目和未结算项目无需再分摊管理费用和财务费用。企业执行新制度时，为简化核算手续，对已计入在产品、产成品、已结算项目和未结算项目的管理费用、财务费用不需再
分解出来。因此，企业的在产品、产成品、已结算项目和未结算项目的成本均不再调整。
32．“物资销售费”“物资储运费”科目
按原制度规定设置的这两个损益类科目，期末一般无余额。转帐时，企业应结束旧帐，并按新制度规定设置“进货费用”“销售费用”科目核算企业在材料物资、商品进销过程中所发生的各项费用，包括国内采购或转口采购向国外调拨的材料物资所发生的采购费用。
33．“国外人员费”“经营管理费”“汇兑损益”科目
原制度的“国外人员费”科目的核算内容包括两部分，一部分是国内出国人员发生的费用，一部分是雇佣当地人员发生的费用；为简化核算，新制度设置的“出国人员费”科目，只核算国内出国人员发生的费用。国外雇佣当地人员发生的费用直接记入有关经营项目的成本费用中。
转帐时，“国外人员费”“经营管理费”“汇兑损益”科目一般无余额，只需结束旧帐，并按新制度规定设置相应的会计科目。
有汇兑损益挂帐的企业，包括以前年度年终调整汇率产生的汇兑损益，应按照财务规定进行转帐。
由于新制度设置的损益类科目是根据《企业会计准则》及有关财务规定重新设置的，因此这些科目核算的成本项目和费用项目与原制度规定的成本项目和费用项目有较大变化；企业在建立新帐时，应根据企业内部管理的需要，对成本、费用项目作适当调整。
34．“营业外收入”“营业外支出”科目
新旧制度均设置上述两科目，核算范围及内容有所区别。按原制度规定以上两科目期末一般无余额，转帐时企业应按新制度规定，相应调整营业外收支项目，建立新帐。
35．新制度增设的“应付股利”“财务费用”“营业税金”“销售折扣与折让”科目
（1）“应付股利”科目
新制度为适应股份有限公司和有限责任公司对投入资本的核算，规定这类企业可将“实收资本”科目改为“股本”科目核算企业的核定股本，并设置了“应付股利”科目核算应付给股东的股利。
（2）“财务费用”科目
新制度单独设置了“财务费用”科目，核算企业发生的各项财务费用，企业开立新帐后，应按新制度的规定，核算企业发生的财务费用。
（3）“营业税金”科目
现行制度中对企业交纳的营业税金在各项营业收入科目的借方核算。执行新制度后，对已列入各项营业收入的“营业税金”不予调整，7月1日以后发生的营业税金，按新制度的规定记入“营业税金”科目。
（4）“销售折扣与折让”科目
现行制度对营业收入的核算一般根据实际收入数入帐，对销售过程中发生的折扣与折让没有单独进行核算。新制度根据市场经济的需要，增设了“销售折扣与折让”科目，核算企业在销售过程中发生的折扣与折让损失。
三、企业新旧制度衔接转帐的方法步骤
第一步，编制调帐前的科目余额表，以示平衡。
第二步，根据有关财务政策和会计处理原则，将原制度的有关科目按调帐业务进行会计处理。
第三步，按原制度编制调帐后的科目余额表，以示调帐业务的平衡。
第四步，根据调帐后按原制度编制的科目余额表，按照新制度的规定，编制新旧会计科目转换对照表，并以此建立新帐。
第五步，根据建立的新帐，编制按新制度规定设置的会计科目余额表，以示建立新帐后的平衡。
企业调帐的方法步骤可简称为两调三试，即：按原制度进行帐务调整，按新制度进行转帐，即将企业的会计核算工作执行原制度调为执行新制度；调帐前试算平衡，调帐中试算平衡，调帐后试算平衡。
四、会计报表
企业1993年7月31日“资产负债表”的“年初数”栏内的各项目数字，应根据上年末“资产负债表”“期末数”栏内所列数字，按照新制度的规定进行调整后填列。调整方法可以参照上述调帐的有关规定处理。
1993年6月22日
浅析次承租人的优先购买权
-----田冲
[内容提要] 承租人的优先购买权早已经得到了理论界和实务界的肯定，但是次承租人是否也享有优先购买权？如果享有，其与承租人的优先购买权冲突了怎样处理，孰先孰后？笔者拟就该问题谈谈拙见，以期做引玉之砖！
[关键词] 优先购买权 弱势群体 利益平衡
先看看以下案例：
范女士于05年从一个二房东手中租赁到了一套单元房，房屋租赁合同中有房东同意二房东转租该房屋的声明和签字。范女士入住后在征得了房东和二房东同意的前提下进行了简单的再装修，并一直居住至今，此时离房屋租赁合同期满之日只有一个月的期限了。上个月，房东突然通知二房东和范女士说他的房屋已经卖给别人了，让范女士在合同期满之日搬离住房，逾期要赔偿其一切经济损失。可范女士一时找不到合适的房屋，再者自己装修的投入怎么办？于是她想自己作为次承租人能不能行使优先购买权，买下该房屋。在向房东主张优先购买权未果后，范女士一纸诉状将房东告上了法庭。
法律分析：范女士作为次承租人是否享有优先购买权以及是否优先于承租人是本案的关键。
一、《中华人民共和国合同法》（以下简称合同法）第224条规定：承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人。承租人转租的，承租人与出租人之间的合同继续有效，第三人对承租物造成损失的，承租人应担赔偿损失。承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。第230条规定：出租人出卖租赁房屋的，应当在出卖之前的合理期限内通知承租人，承租人享有以同等条件优先购买的权利。最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）中把这个合理期限界定为3个月。
转租是指承租人不退出租赁关系而将租赁房屋以自己名义出租给次承租人，从而获利的行为。在转租的情况下，涉及三方当事人，两个法律关系。承租人与出租人的租赁法律关系，承租人与次承租人的房屋租赁法律关系，其中承租人又是转租人，次承租人实际占有、使用房屋并享受收益，两个法律关系共存于一个标的物上，当房屋出售时必将产生纠纷。
本案中若次承租人享有优先购买权并优先于承租人或者承租人放弃了优先购买权，那么范女士就可以优先于已经签订了房屋买卖合同的买受人，在同等情况下购买该房屋，从而使自己的损失减少到最低；如果次承租人不享有优先购买权或者享有优先购买权但后于承租人的优先购买权，那么势必给其造成较大的损失，物质上的、精神上的！
二、理论界目前关于次承租人不享有优先购买权主要的理由如下：
1、优先购买权是一项法定权利，我国现有法律没有赋予次承租人享有优先购买权；
2、根据合同相对性原则，作为承租人优先购买权基础关系的租赁合同当事人，仅包括承租人与出租人，不包括次承租人，出租人与次承租人原则上没有任何权利义务关系，既然没有权利义务关系，次承租人就不能向出租人主张优先购买权，出租人也不承担向次承租人同等情况下优先转让的义务；
3、如果承认次承租人的优先购买权，会带来更多的麻烦，比如在房屋多次转租的情况下数个承租人均有优先权，孰先孰后？无形中加重了出租人的义务。出租人可能不知最终承租人是谁而无法履行通知义务；出租人作为房屋的所有权人，不能充分的行使处分权，势必使权能被严重限制；因为存在众多的优先购买权人，第三人可能会放弃洽谈，同等条件的确立也就成了难题，买卖也就成了难题了。
4、当前转租赁较多的出现商业店铺、写字楼等租赁合同中，设立优先购买权是为了保护承租人的生存和发展权，赋予出于商业目的次承租人优先购买权与立法目的不符；
5、出租人在无法充分行使处分权的情况下，完全可能以不同意转租为由解除合同，从而阻断房屋转租，直接向承租人收取租金，免除以后的诸多麻烦，这样将不利于房屋使用权的流转，房屋转租成为空谈，次承租人的优先购买权更成为了空谈。
笔者认为，以上理由都未免过于牵强。分述如下：
1、按照物权法定原则，物权的创设以及移转规则等都需要以法律的明文规定为前提，而我们说的这个“法律”是广义还是狭义？笔者认为，这里应该作狭义理解，即只能是《物权法》这一渊源形式，《物权法》中没有界定为物权权利的，都不能成为物权；优先购买权没有纳入到《物权法》调整的物权范围之内，所以它并非物权。笔者倾向于认为优先购买权属于具有物权排他属性的债权请求权，其设立的目的是为了充分保护承租人这一弱势群体的生存权和发展权而设定的，其突破了物权权利优先于债权权利的法律原则——租赁物的共有权人也享有优先购买权，其权利基础是物权权利，可相对于承租人来说，共有人要强势很多，且没有生活窘迫的现实的紧迫性，所以承租人基于债权而享有的优先购买权应该优先于共有人基于物权而享有的优先购买权，这就是法律设定承租人优先购买权的目的。法律在理解上存在歧义，按照目的解释的方法，设立承租人优先购买权是基于保护弱势群体的利益，那么次承租人相对于承租人、出租人来说，更显弱势；一般情况下承租人出租房屋是基于获利的目的，那么我们可以想象的出，承租人没有租赁房屋的紧迫需要，至少他还能把房屋让出来出租获利，何来弱势群体之说？何来紧迫性之说？
2、关于合同相对性之说——“次承租人行使优先购买权违背了合同的相对性原则，所以不宜赋予次承租人享有优先购买权”的说法更是难以令人信服。众观诸法，突破合同相对性原则的规定并非罕见：
《合同法》第73条、74条关于债的保全的规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。……因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”
《合同法》第244条关于融资租赁的规定：“租赁物不符合约定或者不符合使用目的的，出租人不承担责任，但承租人依赖出租人的技能确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。”
《合同法》第272条第2款关于工程承包的规定：“总承包人或者勘察、设计、施工承包人经发包人同意，可以将自己承包的部分工作交由第三人完成。第三人就其完成的工作成果与总承包人或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人。”
《合同法》第313条关于单式联运的规定：“两个以上承运人以同一运输方式联运的，与托运人订立合同的承运人应当对全程运输承担责任。损失发生在某一运输区段的，与托运人订立合同的承运人和该区段的承运人承担连带责任。”
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第25条、第26条的关于工程承承包纠纷诉讼主体资格的规定：“因建设工程质量发生争议的，发包人可以以总承包人、分包人和实际施工人为共同被告提起诉讼。 实际施工人以转包人、违法分包人为被告起诉的，人民法院应当依法受理。实际施工人以发包人为被告主张权利的，人民法院可以追加转包人或者违法分包人为本案当事人。发包人只在欠付工程价款范围内对实际施工人承担责任。”
等等…
如此之多的突破合同相对性原则的例子，都是为了保护弱势群体而设定的，那么我们还有什么理由质疑赋予次承租人享有优先购买权这一保护弱势群体做法的合理性呢？
3、至于“在房屋多次转租的情况下数个承租人均有优先权，无形中加重了出租人的义务，出租人可能不知最终承租人是谁而无法履行通知义务。”这一说法就更不符合法律的基本精神了。《合同法》明文规定了承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人，承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。也就是说，承租人转租房屋要么是经过出租人同意，要么是出租人解除合同导致转租合同因履行不能而解除或者是无效（理论上还有一种观点认为承租人未经出租人同意而转租的合同效力待定）而根本不会发生当事人意定的法律效果。对于前者，出租人同意转租就应该审慎的了解次承租人的情况，否则一个漠视甚至放任自己权益保护的权利者是不主张去积极的保护的，这也是法律谚语—— “法律不保护在权利上睡眠的人”所体现的精神；对于后者，要么是合同解除、无效要么是拒绝追认效力待定的合同而使其归于无效，很少或者都不会产生优先购买权的问题，如同不能拿特殊情况来代表普遍真理一样，我们不能拿可能出现的少数情况，且是具有不可预期性的少数情况来否决对大众弱势群体的保护，这样不符合公平理念。根据上述，应该赋予次承租人优先购买权，出租人只要尽了审慎、合理的注意义务是完全可以排除因不知次承租人是谁而导致的义务加重。
4、“当前转租赁较多的出现在商业店铺、写字楼等租赁合同中，赋予出于商业目的次承租人优先购买权与立法目的不符”的说法理由也并不充分。承租人享有优先购买权，他基于意思自由，把其权利转让给次承租人，这是意思自治的充分体现。尊重民事合同双方当事人的意思自由，不要轻易认定合同无效（哪怕是违反了强制性和禁止性的法律规定）是民事法律的精髓所在。无效性都可能被阻却，为何不能在双方当事人协商一致的情况下赋予次承租人优先购买权呢？再者，“商业目的”并不是所有次承租人所具有的，杜绝“商业目的”与保护“弱势群体”那个更重要，当然没有必要去探讨！但是杜绝大部分的商业目的与可能保护少数弱势群体利益之间孰轻孰重，这涉及到价值评判的问题，就需要掂量一番了！我们从以下几个方面来看看：（1）、商业目的是否持续不变，换句话说，是不是在未来的较长时间内，转租赁都是为了商业目的或者说大部分转租赁是为了商业目的？（2）、我们是否可以借鉴一下解放前国民党的口号：宁可错杀一千，不能放过一个？（3）、实践中，非商业目的的转租赁所占比重是否足以让我们丧失了基本的价值取向？（4）、剥夺如“锦上添花”般的出于商业目的优先购买权比剥夺如“雪中送炭”般的保护弱势群体的优先购买权的破坏性更大吗？
显然，这四个问题的答案都是否定的，权衡之下，我们有理由相信赋予次承租人享有优先购买权是符合社会公平及正义理念的。
5、关于“出租人无法充分行使处分权的情况下，以不同意转租为由解除合同，这样不利于房屋使用权的流转”的说法，笔者也认为不妥。观点如下：法律是有着严密的体系性和逻辑性的，按照体系性解释，转租赁的合同效力与出租人的同意与否无关，在出租人不同意承租人转租赁的情况下，可以解除合同，那么转租合同会因为前一个租赁合同的解除导致实际上履行不能，当事人可以以合同目的不能实现为由解除合同，追究过错方（承租人）的违约责任；若出租人同意转租，那自不必说。这样一来，三方的利益平衡，而且毫不妨碍房屋使用权的流转，何乐而不为呢？所以赋予次承租人享有优先购买权并不会必然导致限制房屋使用权流转的情况发生。
三、笔者认为次承租人应该享有优先购买权的理由：
1、赋予次承租人优先购买权是稳定转租社会关系的需要，避免因出租人以及承租人的任意处分给次承租人的生活带来大的变动；
2、因为次承租人实际占有租赁物，赋予次承租人优先购买权有利于简化交易程序、降低交易成本、提高效率；
3、转租想象在现实中大量存在，次承租人对租赁房屋投入高额装修等费用，避免投入成本无畏的损失，应该赋予次承租人优先购买权。次承租人如本案中的情况，如果赋予范女士享有优先购买权，那么她装修的投资既可以保全，也可以避免流离失所，减少了财产的损失，只有这样才能在众多的法律关系和当事人当中平衡利益，较少冲突；
4、法律设计承租人优先购买权这一制度的初衷是保护弱势群体，在出现次承租人的转租三方当事人中，次承租人才是真正的弱势群体,其权益更易受到侵害。在利益大小不能区分的情况下，我们确定弱势的标准就是看是否具有利益被侵害的紧迫性，承租人的利益具有现实紧迫性吗？显然没有，反而是承租人在出租获利，成为了强势群体（打个比方：只有吃饱了，才能想着去吃好，没有了住房的紧迫需要了，才会去出租获利。）；而次承租人才真正具有利益被侵害的现实紧迫性，才是真正应该被保护的对象。
四、关于房屋多次转租如何来行使优先购买权的问题：如前所述，赋予转租合同效力，使其效力不因出租人的同意与否而受到影响，可以运用解除合同的手段来达到平衡利益的目的，以次为前提条件而赋予次承租人优先购买权也就顺理成章了。无论房屋转租了多少次、转租给了多少人，都严格按照保护弱势群体这一设立承租人优先购买权的立法初衷来处理，问题都迎刃而解——永远都是：谁正在占有、居住、使用房屋，谁就应该享有行使优先购买权的权利，承租人包括其他的次承租人实际上都早已经丧失了弱势群体的地位，保护他们基于租赁房屋的利益而赋予优先购买权不符合公平原则，也偏离了承租人优先购买权制度设计的理念和初衷。
综上所述，赋予次承租人优先购买权不仅符合法律的公平原则，更有利于简化程序、减少损失，更符合承租人享有优先购买权这一法律制度所体现的立法初衷！
